销，计入当期损益。该金融资产的摊余成本与到期日金额之间的差额，也应当在该金融资产的剩余期限内，采用实际利率法摊销，计入当期损益。该金融资产在随后的会计期间发生减值的，原直接计入所有者权益的相关利得或损失，应当转出计入当期损益。

2该金融资产没有固定到期日的，仍应保留在所有者权益中，在该金融资产被处置时转出，计入当期损益。该金融资产在随后的会计期间发生减值的，原直接计入所有者权益的相关利得或损失，应当转出计入当期损益。

例2一920x5年月l，甲银行从二级市场平价不考虑交易费用购入一批债券，面值1000万元，剩余期限年，划分为持有至到期投资。20x6年月1日，出于提高流动性考虑，甲银行决定将该批债券的10出售。当日，该批债券整体的公允价值和摊余成本分别为950万元和1000万元。

假定出售债券时不考虑交易费用及其他相关因素，甲银行出售该债券时账务处理如下金额单位:万元:

120x6年月1日，出售债券

借:存放中央银行款项95

投资收益5

贷:持有至到期投资100

220x6年月1日，重分类

借:可供出售金融资产成本900

资本公积其他资本公积45

贷:可供出售金融资产公允价值变动45

持有至到期投资900

三、金融负债的后续计量

一金融负债后续计量原则

企业应当按照以下原则对金融负债后续计量:

1以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债，应当按照公允价值计量，且不扣除将来结清金融负债时可能发生的交易费用。

2不属于指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债的财务担保合同，应当在初始确认后按照下列两项金额之中的较高者进行后续计量:

1按照企业会计准则第1号或有事项确定的金额。

2初始确认金额扣除按照企业会计准则第14号收入的原则确定的累计摊销额后的余额。

没有指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益并将以低于市场利率贷款的贷款承诺，应当在初始确认后按照下列两项金额之中的较高者进行后续计量:

1按照企业会计准则第1号或有事项确定的金额。

2初始确认金额扣除按照企业会计准则第14号收人的原则确定的累计摊销额后的余额。

上述金融负债以外的金融负债，应当按摊余成本后续计量。

二金融负债后续计量相关利得或损失的处理:

1对于按照公允价值进行后续计量的金融负债，其公允价值变动形成利得或损失，除与套期保值有关外，应当计入当期损益。

增加例210，，未改

2以摊余成本或成本计量的金融负债，在摊销、终止确认时产生的利得或损失，应当计入当期损益。但是，该金融负债被指定为被套期项目的，相关的利得或损失的处理，适用企业会计准则第24号套期保值。

增加例211，8，未改

四、常规买卖金融资产的确认和计量

企业采用常规方式买卖金融资产，是指按照合同条款的约定，在法规或通行惯例规定的期限收取或交付金融资产。证券交易所、银行间市场、外汇交易中心等市场发生的证券、外汇买卖交易，通常采用常规方式。

以常规方式买卖金融资产，应当按交易日会计进行确认和终止确认。交易日是指企业承诺买入或者卖出金融资产的日期。交易日会计的处理原则包括：1在交易日确认将于结算日取得的资产及偿付的债务；2在交易日终止确认将于结算日交付的金融资产并确认相关损益，同时确认将于结算日向买方收取的款项。上述交易所想成资产和负债相关的利息，通常应于结算日所有权转移后开始计提并确认。

第五节嵌入衍生工具的确认和计量

一、嵌入衍生工具概念及与主合同关系

一嵌入衍生工具概念

衍生工具通常是**存在的，但也可能嵌入到非衍生金融工具或其他合同中。嵌入衍生工具，是指嵌入到非衍生工具即主合同中，使混合工具的全部或部分现金流量随特定利率、金融工具价格、商品价格、汇率、价袼指数、费率指数、信用等级、信用指数或其他类似变量的变动而变动的衍生工具。

1主合同通常包括租赁合同、保险合同、服务合同、特许权合同、债务工具合同、合营合同等。嵌入衍生工具与主合同构成混合工具，如企业持有的可转换公司债券等。

2在混合工具中，嵌入衍生工具通常以具体合同条款体现。例如，甲公司签订了按通胀率调整租金的年期租赁合同。根据该合同，第1年的租金先约定，从第2年开始，租金按前1年的一般物价指数调整。此例中，主合同是租赁合同，嵌入衍
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